בימים אלו ניתן פסק דינה של ועדת הערר מת"א בענין וע' 1139/04 ערן ורדי ואחרים נגד מיסוי מקרקעין רחובות, בנוגע להכללת היטל השבחה המוטל על המוכר בשווי המכירה לצרכי חוק מיסוי מקרקעין.
עובדות המקרה הינן הסכם נטו אשר בו מתחייב הקונה לשלם, בין השאר, את תשלום היטל ההשבחה אשר יחול על המוכר בגין המקרקעין.זאת כאשר בנסיבות התכנוניות של מקרה זה, לפני ביצוע העיסקה בין הצדדים, אושרה תוכנית המשנה את ייעוד הקרקע משימוש חקלאי כפרדס ליעוד למגורים. אם כי על מנת להוציא היתרי בנייה יש צורך בתוכנית מפורטת אשר תקבע חלוקה חדשה למגרשים.
כמו כן, בנסיבות אותו ענין טרם נקבעה החבות הסופית בהיטל השבחה ומנהל מיסוי מקרקעין נקב בהיטל השבחה של 50,000$ למגרש ע"ס שומתו שלו מבירורים שערך בעיריה.
ועדת הערר קיבלה את טיעוני מנהל מיסוי מקרקעין רובם ככולם וקבעה כפי שכבר נקבע בעבר בענין יורם קפלן ואל שב ובמיוחד ק.נ.ש. השקעות בנדלן, כי לצורך השאלה בדבר הוספת היטל ההשבחה, המועד הרלבנטי לבדיקה הינו יום אישור התוכנית. האם קודם ליום המכירה כמשמעותו בחוק אם לאו.
דהיינו, האם כבר מוטלת חבות בהיטל השבחה על המוכר. אז למעשה במסגרת העיסקה משלם לו הקונה תשלום תמורה המיוחס לחבותו של המוכר בהיטל. לחילופין טרם קיימת חבות כלשהי על המוכר, ואז היטל ההשבחה שמשלם הקונה הינו על חבותו הוא עצמו ביוון שהחיוב בהיטל השבחה קם אחרי הרכישה שלו.
המיוחד בעיסקה זו ובדומה לפרשת ק.נ.ש. היה כי במועד זה היתה בתוקף תוכנית מיתאר ורק לאחר מכן נעשתה תוכנית מפורשת ובשניהם טרם נקבע גובהו של היטל ההשבחה.
ועדת הערר קבעה באופן נחרץ כי די במועד יצירת החבות, אשר זה נקבע לפי התוספת השלישית לחוק התכנון והבנייה, כדי ליצור את החבות העקרונית בנשיאה של הקונה בהיטל ההשבחה שלהמוכר, גם אם גובה ההיטל טרם נקבע.
אך לא זו בלבד, הוסיפה הועדה כי למנהל מיסוי מקרקעין סמכות משל עצמו, משנקבעה החבות באופן עקרוני, להעריך בסבירות ראויה את היטל ההשבחה שיוטל ולהוסיפו לשומה. הכל תוך מתן אפשרות לנישום לתקן, במגבלות הזמן האפשרי לתיקון השומה לפי סעיף 85 לחוק, כאשר תיוודענה עובדות ברורות יותר.
מוסיפה הועדה וקובעת שהיעדר היכולת לבנות אינו מונע את החיוב בהיטל השבחה, אלא לכל היותר גובהו יהיה נמוך יותר בשל הדיחוי ביכולת מימוש ההשבחה שנוצרה בצורה מלאה ואנו מסכימים עימה אך קיימות לנו מספר הערות.
ראשית, יש לזכור כי הוראות חוק התכנון והבנייה מטילות חבות בהיטל השבחה רק על סוגי תוכניות מסוימות, וכך לדוגמה שינוי תוכנית מתאר ארצית באופן היוצר השבחה אינו מקים חבות בהיטל השבחה, וכמובן שאיננו מטיל חבות בהוספת ההיטל לצרכי חישוב המס לפי חוק מיסוי מקרקעין.
שנית, יש לזכור כי עיקר המשמעות במכירה מלאה של המקרקעין של החלטה זו הינה לצרכי המיסים העקיפים בלבד - מס מכירה ומס רכישה. כיוון שמחד גדל שווי המכירה ואיתו גדלה החבות במיסים אלו, אך לצרכי מס שבח מנהל מיסוי מקרקעין מוסיף את אותו היטל השבחה כהוצאה. גם אם ברור כי ההוצאה לא הוצאה פיזית בידי המוכר, כיוון שאחרת תלך הוצאה זו לאיבוד מבחינה כלכלית, וכיוון שברור מעצם החיוב בתוספת השווי על נשיאה בהיטל ההשבחה, כי החייב במס לו מגיעה ההוצאה בנסיבות אלו הינו המוכר. לכן התוצאה במכירה מלאה הינה אי שינוי של היקף השבח.
כאשר המכירה איננה מכירה מלאה, מלוא היטל ההשבחה מוסף לשווי המכירה אך ורק חלקו היחסי מותר בניכוי בהתאם לחלק הנמכר וזאת בהתאם להוראות סעיף 40 לחוק.
כמו כן נציין כי הגם שבמכירה מלאה אין שינוי בשבח, אם נרכשת גם זכות נוספת במקרקעין, לדוגמא ממינהל מקרקעי ישראל (הדרי החוף) יש לייחס לרכישה חדשה זו בייחוס ספציפי את היטל ההשבחה כהוצאה.
הערה נוספת הינה לענין תחולת סעיף 17(ד) לחוק ביחס להיטל השבחה ולא רק למס שבח, כלומר נשאלה השאלה במיוחד בנסיבות בהן לא ידוע היטל ההשבחה המוכר והקונה רשאי המנהל במקרה של היטל השבחה גבוה במיוחד לסטות מהתמורה החוזית מראש, האם וכדי להגן על המוכר והקונה רשאי המנהל במקרה של היטל השבחה גבוה במיוחד לסטות מהתמורה החוזית ולקבוע את שווי העיסקה לפי עיסקאות דומות. דעתנו הינה כי התשובה חיובית, דווקא לאור סעיף 1 לחוק
גישת הועדה הקובעת את החבות העיקרית גם בהיעדר שומת היטל השבחה מקובלת עלינו, כיוון שדי בהוראות התוספת השלישית כדי ליצור את החבות שהסכמית הסכים הקונה לקחת על עצמו.
עם זאת, איננו בטוחים ביישום הספציפי המטיל עומס ראייתי כבד מדי על הנישומים. כאן לטעמנו אי הודאות של הסכום, ולאור העובדה כי המנהל הוא המוסמך לקבוע שווי שונה מן המוצהר, עליו מוטל הנטל להוכיח את גובהו של היטל ההשבחה ואת ערכו ליום העיסקה (גם בהתחשב בהיוון - הלכת המכון הגיאופיסי).
לטעמנו, אין זה סביר להטיל על הנישום שאינו יודע את גובהו של היטל ההשבחה, שטרם הוטל עליו בפועל, להתגונן ועוד במגבלה של 4 שנים מפני שומת המנהל, אלא צריך כי המצב יהיה הפוך בהיות המנהל מפזר סיכונים טוב יותר. כמו כן לא ברור כי הסתמכות המנהל על הערכת הרשות המקומית, שהיה צד מעונין בהיטל השבחה גבוה, הינה סבירה. בכל מקרה טוב עשתה הודעה כשנתנה לנישום את ה הפתח לתקן את ההחלטה שלה.
עם זאת, וכענין ספציפי יתכן והועדה היתה מקבלת החלטה אחרת ולא את החלטת המנהל, לו בשלב כלשהו היתה עומדת בפניה חוות דעת מטעם הנישומים ולא רק טענות משפטיות בדבר אי חבותם או טענות כלליות בדבר הגובה של היטל ההשבחה.
הועדה מייחלת לכך כי הליכי קביעת שומת היטל ההשבחה יסתיימו מוקדם ככל האפשר ואז לא תיווצר כי ודאות לענין הרלבנטיות של נקודה זו לשומת מיסוי המקרקעין, עם זאת נזכיר על רגל אחת כי ייתכן כי תקוותה זו של הועדה לא תתגשם, כיוון שלא די בתכנית משביחה לפי חוק התכנון והבניה, אלא יש צורך באירוע מימוש כמשמעותו בתוספת.
(7.5.06)
עובדות המקרה הינן הסכם נטו אשר בו מתחייב הקונה לשלם, בין השאר, את תשלום היטל ההשבחה אשר יחול על המוכר בגין המקרקעין.זאת כאשר בנסיבות התכנוניות של מקרה זה, לפני ביצוע העיסקה בין הצדדים, אושרה תוכנית המשנה את ייעוד הקרקע משימוש חקלאי כפרדס ליעוד למגורים. אם כי על מנת להוציא היתרי בנייה יש צורך בתוכנית מפורטת אשר תקבע חלוקה חדשה למגרשים.
כמו כן, בנסיבות אותו ענין טרם נקבעה החבות הסופית בהיטל השבחה ומנהל מיסוי מקרקעין נקב בהיטל השבחה של 50,000$ למגרש ע"ס שומתו שלו מבירורים שערך בעיריה.
ועדת הערר קיבלה את טיעוני מנהל מיסוי מקרקעין רובם ככולם וקבעה כפי שכבר נקבע בעבר בענין יורם קפלן ואל שב ובמיוחד ק.נ.ש. השקעות בנדלן, כי לצורך השאלה בדבר הוספת היטל ההשבחה, המועד הרלבנטי לבדיקה הינו יום אישור התוכנית. האם קודם ליום המכירה כמשמעותו בחוק אם לאו.
דהיינו, האם כבר מוטלת חבות בהיטל השבחה על המוכר. אז למעשה במסגרת העיסקה משלם לו הקונה תשלום תמורה המיוחס לחבותו של המוכר בהיטל. לחילופין טרם קיימת חבות כלשהי על המוכר, ואז היטל ההשבחה שמשלם הקונה הינו על חבותו הוא עצמו ביוון שהחיוב בהיטל השבחה קם אחרי הרכישה שלו.
המיוחד בעיסקה זו ובדומה לפרשת ק.נ.ש. היה כי במועד זה היתה בתוקף תוכנית מיתאר ורק לאחר מכן נעשתה תוכנית מפורשת ובשניהם טרם נקבע גובהו של היטל ההשבחה.
ועדת הערר קבעה באופן נחרץ כי די במועד יצירת החבות, אשר זה נקבע לפי התוספת השלישית לחוק התכנון והבנייה, כדי ליצור את החבות העקרונית בנשיאה של הקונה בהיטל ההשבחה שלהמוכר, גם אם גובה ההיטל טרם נקבע.
אך לא זו בלבד, הוסיפה הועדה כי למנהל מיסוי מקרקעין סמכות משל עצמו, משנקבעה החבות באופן עקרוני, להעריך בסבירות ראויה את היטל ההשבחה שיוטל ולהוסיפו לשומה. הכל תוך מתן אפשרות לנישום לתקן, במגבלות הזמן האפשרי לתיקון השומה לפי סעיף 85 לחוק, כאשר תיוודענה עובדות ברורות יותר.
מוסיפה הועדה וקובעת שהיעדר היכולת לבנות אינו מונע את החיוב בהיטל השבחה, אלא לכל היותר גובהו יהיה נמוך יותר בשל הדיחוי ביכולת מימוש ההשבחה שנוצרה בצורה מלאה ואנו מסכימים עימה אך קיימות לנו מספר הערות.
ראשית, יש לזכור כי הוראות חוק התכנון והבנייה מטילות חבות בהיטל השבחה רק על סוגי תוכניות מסוימות, וכך לדוגמה שינוי תוכנית מתאר ארצית באופן היוצר השבחה אינו מקים חבות בהיטל השבחה, וכמובן שאיננו מטיל חבות בהוספת ההיטל לצרכי חישוב המס לפי חוק מיסוי מקרקעין.
שנית, יש לזכור כי עיקר המשמעות במכירה מלאה של המקרקעין של החלטה זו הינה לצרכי המיסים העקיפים בלבד - מס מכירה ומס רכישה. כיוון שמחד גדל שווי המכירה ואיתו גדלה החבות במיסים אלו, אך לצרכי מס שבח מנהל מיסוי מקרקעין מוסיף את אותו היטל השבחה כהוצאה. גם אם ברור כי ההוצאה לא הוצאה פיזית בידי המוכר, כיוון שאחרת תלך הוצאה זו לאיבוד מבחינה כלכלית, וכיוון שברור מעצם החיוב בתוספת השווי על נשיאה בהיטל ההשבחה, כי החייב במס לו מגיעה ההוצאה בנסיבות אלו הינו המוכר. לכן התוצאה במכירה מלאה הינה אי שינוי של היקף השבח.
כאשר המכירה איננה מכירה מלאה, מלוא היטל ההשבחה מוסף לשווי המכירה אך ורק חלקו היחסי מותר בניכוי בהתאם לחלק הנמכר וזאת בהתאם להוראות סעיף 40 לחוק.
כמו כן נציין כי הגם שבמכירה מלאה אין שינוי בשבח, אם נרכשת גם זכות נוספת במקרקעין, לדוגמא ממינהל מקרקעי ישראל (הדרי החוף) יש לייחס לרכישה חדשה זו בייחוס ספציפי את היטל ההשבחה כהוצאה.
הערה נוספת הינה לענין תחולת סעיף 17(ד) לחוק ביחס להיטל השבחה ולא רק למס שבח, כלומר נשאלה השאלה במיוחד בנסיבות בהן לא ידוע היטל ההשבחה המוכר והקונה רשאי המנהל במקרה של היטל השבחה גבוה במיוחד לסטות מהתמורה החוזית מראש, האם וכדי להגן על המוכר והקונה רשאי המנהל במקרה של היטל השבחה גבוה במיוחד לסטות מהתמורה החוזית ולקבוע את שווי העיסקה לפי עיסקאות דומות. דעתנו הינה כי התשובה חיובית, דווקא לאור סעיף 1 לחוק
גישת הועדה הקובעת את החבות העיקרית גם בהיעדר שומת היטל השבחה מקובלת עלינו, כיוון שדי בהוראות התוספת השלישית כדי ליצור את החבות שהסכמית הסכים הקונה לקחת על עצמו.
עם זאת, איננו בטוחים ביישום הספציפי המטיל עומס ראייתי כבד מדי על הנישומים. כאן לטעמנו אי הודאות של הסכום, ולאור העובדה כי המנהל הוא המוסמך לקבוע שווי שונה מן המוצהר, עליו מוטל הנטל להוכיח את גובהו של היטל ההשבחה ואת ערכו ליום העיסקה (גם בהתחשב בהיוון - הלכת המכון הגיאופיסי).
לטעמנו, אין זה סביר להטיל על הנישום שאינו יודע את גובהו של היטל ההשבחה, שטרם הוטל עליו בפועל, להתגונן ועוד במגבלה של 4 שנים מפני שומת המנהל, אלא צריך כי המצב יהיה הפוך בהיות המנהל מפזר סיכונים טוב יותר. כמו כן לא ברור כי הסתמכות המנהל על הערכת הרשות המקומית, שהיה צד מעונין בהיטל השבחה גבוה, הינה סבירה. בכל מקרה טוב עשתה הודעה כשנתנה לנישום את ה הפתח לתקן את ההחלטה שלה.
עם זאת, וכענין ספציפי יתכן והועדה היתה מקבלת החלטה אחרת ולא את החלטת המנהל, לו בשלב כלשהו היתה עומדת בפניה חוות דעת מטעם הנישומים ולא רק טענות משפטיות בדבר אי חבותם או טענות כלליות בדבר הגובה של היטל ההשבחה.
הועדה מייחלת לכך כי הליכי קביעת שומת היטל ההשבחה יסתיימו מוקדם ככל האפשר ואז לא תיווצר כי ודאות לענין הרלבנטיות של נקודה זו לשומת מיסוי המקרקעין, עם זאת נזכיר על רגל אחת כי ייתכן כי תקוותה זו של הועדה לא תתגשם, כיוון שלא די בתכנית משביחה לפי חוק התכנון והבניה, אלא יש צורך באירוע מימוש כמשמעותו בתוספת.
(7.5.06)
מאת:
זיו שרון, עו"ד במשרד דר' א. אלתר ושות' - ייעוץ בנושאי מיסים http://www.altertax.co.il
זיו שרון, עו"ד במשרד דר' א. אלתר ושות' - ייעוץ בנושאי מיסים http://www.altertax.co.il
